商业企业销售方式的选择与纳税筹划
摘要：商业促销涉及的纳税筹划一直是学者们热议的话题。本文通过一个案例引入，比较分析了商业企业选择不同的销售方式产生的税负，并提出一些建议，以供参考。
关键词：销售方式 纳税筹划 商业企业
一、案例介绍
某市商场为增值税一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税采取查账征收方式，企业所得税税率25%，城建税税率为7%，教育费附加征收比率为3%，地方教育附加征收比率为2%。假定该商场销售价格为10 000元（含税），平均成本为6 000元（含税）。
目前有四种促销方式可供选择：
方案一：采取商业折扣方式，购物满1000元，让利10%（九折优惠）。
方案二：采取赠送折扣券的方式，购物满1000元，返券10%促销。
方案三：采取加量不加价的方式，购买1000元的商品赠送100元价值的商品（成本是60元）。
方案四：采取返还10%现金的方式，购物满1000元，返还现金100元。
二、纳税筹划分析
方案一：采取商业折扣方式，让利10%
假设本案例的销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，根据税法规定，可按照折扣后的销售额征收增值税。
应交增值税=[10 000×（1-10%）÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）]×17%=435.90（元）
应交城建税、教育费附加及地方教育附加=435.90×（7%+3%+2%）=52.31（元）
销售毛利=10 000×（1-10%）÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）=2564.10（元）
应交企业所得税=[10 000×（1-10%）÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-435.90×（7%+3%+2%）] ×25%=627.95（元）http://www.youerw.com
税后利润=2564.10-52.31-627.95=1883.84（元）
方案二：采取赠送折扣券的方式
赠送折扣券实质属于“买一赠一”，是以购买商品为条件的赠送，顾客因此获得了下次购物的折扣期权。企业所得税法规定，企业以该方式销售，应按照销售商品和赠送商品的公允价值比例来确认销售收入，并根据配比原则来计算相应商品的购进成本及其进项税额。
1．假定所有获得赠送券的消费者都没有使用赠送券继续购买商品。
应交增值税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）]×17%=581.20（元）
应交城建税、教育费附加及地方教育附加=581.20×（7%+3%+2%）=69.74(元)
销售毛利=10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）=3418.80(元)
应交企业所得税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-581.20×（7%+3%+2%）] ×25%=837.26(元)
税后利润=3418.80-69.74-837.26=2511.8(元)
2. 假定获得赠送券的消费者使用了一半赠送券用于购买商品。购买10000元（含税）商品，赠送1000元的折扣券，消费者使用了500元赠送券用于购买商品，对应的不含税成本为300÷（1+17%），购进成本可以税前列支。
应交增值税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-300÷（1+17%）]×17%=537.61（元）
应交城建税、教育费附加及地方教育附加=537.61×（7%+3%+2%）=64.51(元)
销售毛利=10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-300÷（1+17%）=3162.39(元)
应交企业所得税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-300÷（1+17%）-537.61×（7%+3%+2%）] ×25%=774.47(元)
税后利润=3162.39-64.51-774.47=2323.41(元)
3. 假定获得赠送券的消费者都使用赠送券购买了商品，对应的不含税成本600÷（1+17%）可以税前列支。
应交增值税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）]×17%=494.02(元)
应交城建税、教育费附加及地方教育费附加=494.02×（7%+3%+2%）=59.28(元)
销售毛利=10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）=2905.98(元)
应交企业所得税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-494.02×（7%+3%+2%）] ×25%=711.68(元)
税后利润=2905.98-59.28-711.68=2135.02(元)
方案三：采取加量不加价的方式
购买10000元的商品赠送1000元价值的商品，性质属于“买一赠一”，应当根据配比原则来计算销售商品和赠送商品的购进成本及其进项税额。
应交增值税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）]×17%=494.02(元)
应交城建税、教育费附加及地方教育附加=494.02×（7%+3%+2%）=59.28(元)
销售毛利=10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）=2905.98(元)
应交企业所得税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-494.02×（7%+3%+2%）] ×25%=711.68(元)
税后利润=2905.98-59.28-711.68=2135.02(元)
方案四：采取返还10%现金的方式
根据企业所得税法规定，返还的1000元现金不能在税前扣除，但是计算现金净流量时需要考虑返还的1000元现金。
应交增值税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）]×17%=581.20（元）
应交城建税、教育费附加及地方教育附加=581.20×（7%+3%+2%）=69.74(元)
销售毛利=10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）=3418.80(元)
应交企业所得税=[10 000÷（1+17%）-6 000÷（1+17%）-581.20×（7%+3%+2%）] ×25%=837.26(元)
税后利润=3418.80-69.74-837.26=2511.8(元)
现金净流量=3418.80-69.74-837.26-10000×10%=1511.80(元)
三、思考与建议
方案二“采取赠送折扣券的方式”中的第一种假定“所有获得赠送券的消费者都没有使用赠送券继续购买商品”与方案四“采取返还10%现金的方式” 的税后利润都是2511.8元，从税后利润的角度来看，二者是等价的。但是从现金净流量的角度来看，方案二现金净流量为2511.8元，而方案四现金净流量为1511.80元，方案二优于方案四。
方案二“采取赠送折扣券的方式”中的第三种假定“获得赠送券的消费者都使用赠送券购买了商品”与方案三“采取加量不加价的方式”的税后利润都是2135.02元，从税后利润的角度来看，二者是等价的。
方案一“采取商业折扣方式”、方案二“采取赠送折扣券的方式”中的第二种假定“获得赠送券的消费者使用了一半赠送券用于购买商品”、 方案三“采取加量不加价的方式”和方案四“采取返还10%现金的方式”的税后利润分别为1883.84元、2323.41元、2135.02元和2511.8元。从税后利润的角度来比较分析，方案四“采取返还10%现金的方式” 最优；但是如果从现金净流量的角度分析，方案四“采取返还10%现金的方式”要将返还的现金1000元扣除，方案二“采取赠送折扣券的方式”中的第二种假定“获得赠送券的消费者使用了一半赠送券用于购买商品”最优。
商业企业销售方式的选择各有优缺点，企业不能为了追求短期的税后利润最大化，而忽略了企业的长期发展。纳税筹划建议如下：
1．纳税筹划应当考虑约束条件，因时制宜。由于企业外部的宏观经济政策、环境在不断变化，纳税筹划也需要根据企业的具体情况来具体分析，并因时制宜地调整方案。
2．纳税筹划应当综合考虑税收成本和非税收成本。纳税筹划能够节约纳税成本，提高企业的经济效益。但如果只关注税收成本，而忽略了非税收成本，对于企业的长远发展却是不利的。
综上，商业企业销售方式的选择很重要，企业应当树立风险防范意识，了解相关税收法规的调整和变化，综合考虑税收成本和非税收成本，提高纳税筹划方案的灵活性和可变性，进而提高税收筹划工作的效率和质量。
参考文献
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[4]李艳霞. 论企业纳税筹划的风险及其防范. 经营管理者.2014(10)