现行的企业会计制度与以前分行业制定的13个企业会计制度相比,一个重大的突破就是在原有12个一般原则的基础上,明确提出了实质重于形式原则。实质重于形式原则在会计上的运用非常广泛,笔者仅就合并会计报表中实质重于形式原则的运用进行探讨。

一。实质重于形式原则的涵义

企业会计制论文网度第11条规定:企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。“根据国际会计准则委员会编制财务报表的框架中所下的定义,实质重于形式原则是指信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映“。可见,实质重于形式原则强调的是经济业务的实质和经济现实,在外在形式与其相背离的情况下,审计人员应当具备更好的专业判断能力,应以实质和经济现实作为核算和反映的依据,以保证会计信息的可靠性。

二。合并会计报表中实质重于形式原则的运用

在会计核算中,对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法:一是成本法,二是权益法。

企业会计制度第22条第2款规定:企业的长期股权投资,应当根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制。无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应当采用成本法核算;企业对被投资单位具有控制。共同控制或重大影响的,长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下,企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上,或虽投资不足20％但具有重大影响的,应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％以下,或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上,但不具有重大影响的,应当采用成本法核算。“

可见,制度所规定的持股比例只是形式上的标准,而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时,不但要看是否拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本,而且更要看是否对对方具有控制。共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到20％。但却能对被投资企业进行实质上的控制,则应采用权益法进行核算。如果不具有控制。共同控制或重大影响,或者是控制或影响能力受到限制,即使投资达到20％或20％以上,也应采用成本法核算。

在母子公司体制下,母公司为了综合反映企业集团整体财务状况。经营成果和现金流量情况,需将企业集团作为会计主体,以母子公司单独编制的会计报表为基础,编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时,关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。

企业会计制度第158条规定:企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上(不含50％),或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法,按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。“目前,上市公司合并会计报表的主要依据是合并会计报表暂行规定(财会字[1995]11号)。合并会计报表暂行规定第2条规定:母公司在编制合并会计报表时,应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。“

从企业会计制度和合并会计报表暂行规定的有关规定可以看出,控制“,一方面是指形式上的控制,它主要包括三种情况:(1)母公司直接拥有被投资企业50％以上的股份;(2)母公司间接拥有被投资企业50％以上的股份;(3)母公司直接拥有。间接控制被投资企业50％以上的股份。另一方面是指实质上的控制,它主要体现在以下几个方面:(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议,拥有被投资企业50％以上的权益性资本;(2)根据章程和协议,有权决定被投资企业的财务和经营决策;(3)有权任免董事会等类似机构的多数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在这里,实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下,一家企业购买了另一家企业30％左右甚至25％左右的有投票表决权股份,就足以达到控股的目的。这样,30％或25％就是控股比例。因此,完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50％的股份,而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。下面举例说明。

案例一:X上市公司拥有江苏X公司45％的股份,另一投资者A拥有江苏X公司7％的股份。A和X上市公司经磋商达成委托协议,X上市公司通过协议控制江苏X公司7％的股份,加上原有的45％,X上市公司实质上已拥有江苏X公司50％以上的股份。这种情况下,X上市公司对江苏X公司的经营管理拥有了控制权,使江苏X公司成为了事实上的子公司。因此,会计处理上,X上市公司股权计量应采用权益法,编制合并报表时应将江苏X公司纳入合并的范围。

以上案例表明,判断一家企业是否应该纳入合并范围,持股比例不是绝对唯一标准。在持股比例不足50％的情况下,投资企业往往通过与其他投资者达成协议,受托管理和控制被投资企业,从而最终拥有被投资企业50％以上的权益性资本。

案例二:A上市公司是上海X公司的第二大股东,对上海X公司没有绝对控股权,而B上市公司是上海X公司的第一大股东,对上海X公可拥有绝对控股。但根据公司章程及董事会有关决议,A上市公司对上海X公司拥有经营管理权,并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人。这种情况下,A上市公司也就是取得了上海X公司财务和经营政策的控制权,使上海X公司成为了事实上的子公司。因此,会计处理上,A上市公司股权计量应采用权益法;编制合并报表时,A上市公司应将上海X公司纳入合并的范围。

以上案例表明,现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。如果根据章程或协议,有权控制子公司的财务和经营决策,有权决定其未来发展方向,则即使是第二大股东,也实质上拥有了对该子公司的控制权。这种情况下,应将该子公司纳入其合并报表的编报范围。

[1][2]下一页