任何一种新的理论的创立和发展,除了对以往理论成果的继承和扬弃,以及所反映的社会实践内容的发展外,一个非常重要的原因,就在于它对包括相邻学科在内的新的方法论工具的借鉴。运用和创新。现代管理会计的发展正是如此。追溯现代管理会计的发展轨迹,可以看出,现代管理会计从传统的科中分离出来,成为与财务会计并论文网列的独立的学科并不断发展完善,这一过程是一个广泛引入和应用相邻学科的新的方法,从而不断丰富学科本身内容的过程,是一个伴随着现代管理科学的发展而发展的过程。

(一)

在20世纪初,随着泰罗科学管理理论的广泛推行和应用,在实际工作中会计如何为提高企业的劳动生产率,降低成本,增加生产效率和资本收益被提到议事日程上来。此时作为现代管理会计雏形的成本会计,开始引进与泰罗的科学管理方法直接联系的某些技术方法,如标准成本“。差异分析“。预算控制“等。这些方法的引入和应用,大大丰富和扩展了成本会计的内容,在一定程度上,改变了原有会计体系的基本结构和主体内容,开辟了会计直接服务于企业管理的新途径,直接推进了成本会计向现代管理会计发展的进程。但是,限于当时科学技术水平,企业生产经营过程的复杂程度,管理会计本身的成长状况,以及相邻学科的发展情况,尤其是泰罗科学管理理论和方法的某些弊病和缺陷,管理会计赖以形成的理论(包括方法)和实践的基础与条件尚不成熟,所以,在较长时期,上述技术方法只被看作是会计配合推行泰罗的科学管理所作的一些尝试,只是作为原有会计体系中的一个附带部分而存在,并没有形成一个相对独立的科学的理论与方法体系。

从20世纪30年代起到40年代中期,随着第二次科学技术GM的开始,系统论。控制论。信息论(简称三论“)的产生,现代管理成为一个集方法。手段。技术。理论为一体的整体,形成为管理科学。而包括三论“在内的现代管理科学的形成和发展,对现代管理会计在理论上起着奠基和指导的作用,充实了成本会计的内容。特别是现代管理科学方法论工具的广泛引入和运用,赋予它现代化的管理方法,成为现代管理会计方法的新的生长点,大大丰富了管理会计的方法体系。在现代管理科学的直接推动下,最终从传统会计中催生了管理会计,并使其成为在现代条件下主要致力于加强企业内部生产经营与管理,尤其是对企业的未来进行科学预测与决策,对生产经营活动进行事中。事前规划的新的相对独立的理论与方法体系。

(二)

所谓现代管理方法,是指能够有效保证管理活动正常进行,促进管理职能和管理目标顺利实现的各种专门方法和技术,它是管理的主体作用于客体的桥梁。现代管理方法以定量分析。系统性和择优性为其基本特征。它所包括的一整套管理技术,在现代管理会计中应用较多的有预测技术。决策技术。控制技术。规划技术。协调技术等。

在管理会计中具体应用的预测技术主要有:有资金。成本。销售。利润预测中采用的经验推断法,如:特尔菲法。基本因素分析法。相互影响矩阵法;时间序列预测法中的趋势预测法。趋势平均法。指数平滑法。直线趋势法。二次曲线法。指数曲线法;因果预测法中的简单线性回归预测法。多元线性回归预测法。非线性回归预测法,以及投入产出分析预测法。经济计量法。马尔科夫预测法等。

具体应用的决策技术主要有:确定型问题的决策模型。非确定型问题的决策模型。风险型问题的决策模型和博弈型问题的决策模型等,如,在多种产品生产数量决策中应用的逐次测试法。矩阵法。单纯形法;在定价决策中应用的微分极值法。边际分析法。0。6指数定价法。保利基础定价法。临界成本定价法以及最优价格一数量组合决策方法等;在存货决策中对于享有数量折扣时。因素不确定时。成本资料不完备时等条件下应用的经济订货量法以及挂签制度法。ABC分析法等;在投资决策中应用的净现值法。现值指数法。内含报酬率法。等年值比较法。投资回收期法和投资报酬率法等。

规划技术中应用较多的有线性规划。目标规划和动态规划等,如在存货规划确定经济订货量的逐次测试表法。图示法和数学模型求解法等。

具体应用的控制技术主要有:成本控制技术,如,在产品成本控制中采用价值分析方法控制产品设计成本(这是产品成本控制中最重要的一环),采用差异分析法等控制产品制造成本,采用标准成本制度控制产品成本(直接人工。直接材料。制造费用以及成本差异),采用定量订货控制法。双堆控制法。ABC分类控制法和定期订货控制法等控制存货成本;利润控制技术,如,采用本量利分析法控制利润,在确定情况下的本量利分析。在不确定情况下的本量利分析。非线性情况下的本量利分析以及本量利关系中的敏感性分析;预算控制技术,如,在生产经营全面预算控制中采用的弹性预算控制。概率预算控制。零基预算控制和滚动预算控制以及把总预算中确定的指标按照企业内部生产经营上划分的各个责任中心进行分解的责任预算控制等。

现代管理方法尤其是精密的数量学科方法的广泛引入和应用,在较大程度上改变了一些不具现实性的假设(长期以来,人们对管理会计的研究批判性强。务实性差。理论研究与实际问题相脱离等问题颇有非议,甚至说管理会计过时了)。如,假设处理和获取信息不需付出代价,交易成本为零;信息是充分和准确的,不存在不确定性;管理者(代理人)的利益与企业整体利益(或委托人利益)是一致的:企业产销平衡;固定成本保持不变;变动成本与产量呈完全线性关系;销售收入与销售量呈完全线性关系;销售中各种产品的品种结构固定不变以及所使用的会计数据是真实可靠的;强调统计显著性而忽略实际政策意义等。而且突破了管理会计研究方法的局限性,使管理会计的研究更符合实际情况,并在实践中取得了显著效果。

比如,用非线性方程来描述成本。收入与产销量之间的依存关系,这意味着当销售收入。成本均表现为曲线时,可以也需要根据原始数据进行加工,分别确定其各自反映的有关因素之间依存关系的函数表达式,然后建立利润函数式,并据以进行本量利分析。又如,当产品的销售价格。变动成本和固定成本都受到多种因素的影响时,对于它们的预期的变动,往往难以在事前掌握得十分准确,而只能做大略的估计,在这种情况下,利润将相应的增加或降低到多少,就有多种可能。这时若仅通过原来一项简单计算或单因素分析已不可能得到一个定值。当通过引入和动用现代管理方法中的概率分析方法,就可以估计和分析它们将在什么样的范围内变动,有关数值在这个范围内出现的可能概率是多少,然后加以综合考虑,最终就可以确定一个最可能达到的数值。三论“不仅为现代管理会计的研究和进一步发展提供了坚实的理论基础,而且还直接成为管理会计中的实用方法和技术。

20世纪六七十年代发展起来的耗散结构理论。协同学理论。突变论(简称新三论“)。超循环理论等又使管理会计有了新的飞跃。目前,直接起源于新老三论“的现代管理方法,已成为管理会计中最富有生命力和创新精神的方法系列,它们有系统方法。系统模拟方法。信息方法。反馈控制方法。协同学方法。系统动力学方法。黑箱方法等。

比如,系统方法中的运筹学方法,就是在给定的目标及其约束条件下,通过建立数学模型进行运算和求解,对系统进行全面规划,统筹兼顾,从备选方案中选择出较优的方案,为决策提供科学的定量依据。它包括规划论。博弈论。决策论。库存论。质量控制。网络计划法等。而系统分析方法是根据目标需要,从系统整体性的观点出发,把系统分析对象作为一个系统等待,运用系统的思想。方法。程序。组织及各种技巧,对系统对象进行定量和定性分析。评价,使其在整体上达到最优目标的科学方法。它的主要特点在于它的整体性。

美国哈佛大学教授Robort。S。Kaplan博士认为,运筹学方法和系统分析方法最终渗透到管理会计领域,是在60年代后期到整个70年代。运筹学方法和系统分析方法运用于现代管理会计中的具体方法及其解决的具体问题很多,涉及生产。营销。管理等领域。诸如:

_生产和销售限制因素条件下进行最佳产品经营组合决策时采用的线性规划法,包括图解法。逐次测试法和单纯形法等。

_针对企业生产中稀缺资源的利用情况,采用了影子价格,通过线性规划来确定内部转移价格。

_在企业存货控制过程中,利用库存控制方法研究经济订货量模型及其扩展模型与采用的ABC分析法。

_利用代数分配法等数学方法进行服务部门的费用分配。

_利用博弈论的方法,建立管理会计中有关部门代理人契约的通用模型。分类模型和基本模型,这其中涉及到包括责任会计。资本预算制度。参与预算。成本分配与差异调查。转移价格。监控系统。收入操纵。考核指标设置。信息系统选择权的分配。以业绩计量为基础的报酬制度等内容的方法应用。

_利用网络计划法(计划协调技术)对构成计划目标的所有任务,按其相互联系与时间关系组成统一的网络形式,对网络的各项工作进行分析。预测。调整。

_在资本投资经营决策过程中,利用决策论方法根据系统状态的客观信息提出各种可能选入的策略方案,并就这些策略方案对系统状态所产生的后果进行综合分析,以便按某种评价标准选取最满意的策略方案。如在不确定型经营决策中采用的决策表法,包括小中取大法。大中取小法。大中取大法。折衷决策法。

_在估量资本投资方案经济评价中的风险程度与风险报酬时,采用的数量统计方法,如决策树法。期望损益分析法等,包括净现金流量期望值。标准差。变化系数,包含风险因素的折现率等的计算方法,在不同投资方案之间进行资本总量的合理分配时,采用的0或1技术法。线性规划法等。

_在资本投资方案(经济评价)的对比与优选中,采用的差量分析法。费用现值对比法。年费用比较法。差额静态投资回收期法。净现值法。净现值率法。内部收益率法。现值指数法等。

_在具有不同寿命期的固定资产更新分析中采用的经济寿命周期法,在固定资产租赁或购买决策中采用的现金流量分析法等。

_在投资决策方案的评价过程中对主要经济评价指标的敏感分析方法和概率分析方法等。

_在短期经营决策中采用的差量分析法。贡献毛益分析法。本量利分析法。最优生产批量法。成本。计划评审法。线性规划法。非线性规划法等。

再比如,信息方法中的信息熵的原理与方法引入管理会计后,也成为其一大特点。从某种意义上说,管理会计就是会计“与管理“的有机统一体。尽管它与财务会计一样也要对企业的生产经营活动进行必要的计量。确认和核算,但它主要是紧紧围绕着管理“即规划“和控制“展开的,而这展开的全过程都处处体现了信息熵的原理和方法。即管理会计的解析过去。控制现在和筹划未来的整个过程是一个不断减少熵的过程。展开来说:

_解析负熵。解析的负熵作用是通过对以会计信息为主的各种信息的加工处理,提升信息的决策有用性表现出来的。因此,管理会计的解析过去,主要是对财务会计所提供的资料做进一步的加工。改制和延伸,使之更适合于经营管理的需要。这种目的明确的信息加工处理,可以大大提高信息的相关性。精确性和有效性,有利于决策质量的提高,这显然是一种负熵作用。

_控制负熵。控制行为可以说是直接的负熵。由于企业经济活动的运行和变化都存在多种可能性,为了实现预定的经营目标,就必须采用多种手段对经济活动进行控制,使之成为严格按照预定的轨道卓有成效运行和变化的行为。管理会计就是通过落实责任,考核实绩和分析计划执行过程中的问题和偏差,对企业生产经营的实际进程进行严密的监控,这种监控行为意味着熵值的减少。

_筹划负熵。计划(预算)是筹划的主要形式之一,计划是管理有序化的过程。管理会计主要职能之一就是通过确定目标,编拟计划和制订计划的手段与措施,对企业未来的生产经营活动进行全面的筹划,这种筹划行为可以大大提高人。财。物和信息资源之间的协调度,并大大降低经济活动和管理中的盲目性与不确定性因素,因而筹划具有明显的负熵作用。

现代管理方法应用到管理会计中的具体方法很多,而且还处于发展之中。仅凭本文,笔者无意也不可能穷尽所有的具体方法,只是想以例举的方式说明现代管理会计广泛地吸收和采用了现代管理方法。从整体上来说,虽然上述方法的引用并没有从实质内容上扩大管理会计的研究领域,但却使管理会计对原有内容的认识更广泛。更深入。更严密。更科学了。使之从简单的。线性的。确定性的。对称性的研究拓展到了多元的。非线性的。不确定性。非对称性等的研究;使之转向企业目标。资源约束条件的多维认识。如,企业的目标由单一的利润最大化转向多目标体系,企业资源约束条件由单一转向多元化,企业决策的影响因素也由单一向多因素综合影响等方面发展:企业信息由完全。充分。对称性。确定性转向非充分。不完全。非对称和不确定性,企业委托人与代理人利益由一致转为并不一定一致,等等。总而言之,现代管理方法的广泛引入和应用,使得现代管理会计方法体系中渗透着管理科学化。高效化。系统化。定量化。自动化和人本化等现代化思想,从而大大推动了现代管理会计从描述性科学向精密性科学的转变。

(三)

在现代管理理论大规模武装管理会计,使之出现前所未有的繁荣景象和五彩缤纷的丰富内容的同时,不少学者回过头来从另一角度作了思考。他们感到在这一变化的进程中管理会计似乎迷失了什么,管理会计应该是什么样,如何对其进行定义,其特质应该有哪些,其基本内容应该包括哪些,其对象是什么,等等,对这样一些基本问题,广大者仿佛在摸着石头过河“。

从几十年来的实际情况看,广大者在广泛的领域内自觉的借鉴和创新,使管理会计,乃至整个会计科学的发展由继承。衍接传统为主转向以借鉴。突破为主,使得当代管理会计科学乃至整个会计科学能与其他许多科学一样,出现分化与重组并立的现象,一方面,会计科学原有的许多内容分裂。衍化,另一方面,会计科学内容及其他学科的内容重组。这一并未完成的过程,尽管现代管理会计新的完整体系尚未最终建立,尽管其内容中多多少少还有人工斧砍的粗糙痕迹,以及也偶有出现学科内部之间发生内容重叠。观念冲突的现象,但这也从另一方面充分说明它是广大者关注时代。关注会计科学而虔诚投入的结果,是管理会计与时代变革同步的突出体现。笔者认为,一方面,管理会计不仅不绝缘于其他学科领域,而恰恰相反,管理会计与其他学科是相融相通。互补互进。相得益彰的;另一方面,在整个现代管理会计发展的过程中,对吸收和应用其他学科的理论和方法,应采取一种开放发展的积极态度。半个世纪以来,管理会计也就是在这样一种精神指导下逐步发展。成熟起来的。笔者相信,伴随着当代科学技术的突飞猛进和企业生产组织的重大变革,以及现代管理科学的蓬勃发展,现代管理会计也将面临新的重要突破。

「参考文献」

余绪缨主编:管理会计,沈阳,辽宁人民出版社,1996年版。

李天民编著:现代管理,上海,立信会计出版社,1998年版。

朱海芳编著:管理,北京,中国财政经济出版社,1990年版。

H。T。约翰逊。R。S。卡普兰:管理会计的兴衰,上海,立信会计图书用品社,1992年版。

王雨田主编:信息论。控制论。系统科学与哲学,北京,中国人民大学出版社,1986年版。