2006年,美国管理会计师协会(InstituteofManagementAccountants,IMA)组成研究组,对中国12个制造企业的成本计算和成本管理,做了两次访谈之旅“,历时一个半月。其间,IMA的研究部主任RaefLawson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计论文网在美国确有衰落“的迹象,人们往往认为财务会计比管理会计重要,在学术界中尤其如此。但从企业界的调查结果来看,管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。

在两次旅途中我们经常交谈,许多看法是一致的。现把Lawson博士两个报告的提纲和我们交谈的一部分内容整理在一起,草成此文。由于语言阻隔,不可能全部译出请他过目,所以本文虽然代表我们两个人的意见,但错误之处应由笔者杨继良负责。

管理会计衰落的迹象

提到管理会计,大家都会说,这是西方定义的两大学科中的一项,是现代的一项新发展。意义重大等。另一方面,又会立刻想到这门学科目前的处境不佳,学术界中许多过去从事这门学科的人,不少弃之而去,给人以日益衰落的感觉。这种情况并不只存在于美国,在中国也是如此。也许可以说,这是全球性的普遍现象。

管理会计日益衰落“,当我们把管理会计与财务会计相对比时,这种感觉尤其明显。

在美国,当提到会计这个学科时,人们联想到的一般只是财务会计,而不是管理会计;提到会计专业考试时,往往指的是注册会计师(CPA)的考试,而不是执证管理会计师(CMA)(Certifiedmanagementaccountant,有译为注册管理会计师“的,实际上只是通过了IMA组织的考试,由IMA发给证件,并没有向政府注册“的意思。实际上CPA也同样是执证“而不是注册“。美国的CPA协会(AICPA)与IMA同样都是民间机构。中国的情况不完全相同,故称CPA为注册会计师,此处按中国习惯译CPA为注册会计师“)考试。我们这次访问的中国企业,半数是具相当规模的大型企业。和新参加工作的大学本科生和研究生交谈,和几所大学会计的青年老师和研究生座谈,给我们的印象是,在当前的就业环境下,会计硕士研究生毕业后,如果还没有取得CPA资格,第一件事就是要通过CPA考试。有一位刚参加工作的会计硕士说,CPA资格对就业有决定性作用;通过一些外国的会计资格考试,只能帮助取得面试的机会而已。相比之下,成本太高划不来。CPA资格是在会计事务所工作所必需。在美国,在会计事务所就业的会计人员只占5百分号_10百分号,其余90百分号以上的会计人员是在企业内部工作。那么,为什么大家还是会认为只有通过了注册会计师考试,取得执业资格,才算是一个合格的会计师呢?分析其原因,美国和中国有很多相似之处。

首先,是经济环境起了很大的变化,通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件(2001年初)以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。

中国的许多企业盼望上市,需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势,推出了一整套会计准则,使企业财务会计在2007年时做到与国际全面接轨。在这种情况下,人们对与财务会计方面的新规定更为关注,也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道。从等待就业的学子的观点来看,人们对财务会计的关注超过管理会计,在美国和中国都是如此,这似乎成了一种国际趋势。

但是,从企业的角度来分析,却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要;在管理会计的方法上亟待充实提高。近年进行的两项大规模调查(一项是IMA与安永会计公司合作的调查,另一项是IBM公司对其全球900家分公司CFO的调查)都得出同样的结论。

IMA与安永会计公司合作的调查

从报刊杂志所登载的文章看,对管理会计态度趋于淡漠的现象最迟应该是在2001年便被注意到了。作为美国管理会计师团体的IMA,深感对于管理会计当前竞争力的问题需要一个有说服力的调查,遂于2002年下半年与四大“国际会计公司之一的安永合作,做了一次较大规模的调查。调查通过网络通讯进行,共发出23034份问卷,回收2000份,约占9％,响应率与类似的调查相似。答卷者所在公司平均职工1750人,年销售收入3亿美元,40％属于制造业。答卷者中31％是带有总(C)“字头衔的,在报告书中称之为决策者“,其余称为决策参与者“。36％的答卷来自大企业,具有10亿美元年销售额,相当于财富1000强的规模。

报告书开头第一句话是:管理会计正处在关键时刻(criticaljuncture)“。竞争和经营条件的不稳定性加剧,促使出现许多管理会计的方法和技术。那么,究竟哪些是在实务中被应用的呢?这次调查的目的就是要寻求这个问题的答案。调查结果有6项发现:

1。成本管理是企业战略决策者关键的信息来源。81％的答卷者认为,成本管理对他的企业的总体战略目标至关重要。其原因首先是当前经济滞缓,促使对成本管理和成本透明度的需要增加(75％)。其次,管理会计师更多地被看作是合伙人,56％的答卷者认为管理会计师关心的核心是战略性问题。可见,管理会计师仍然是决策者的战略参与者。

2。决策者和决策参与者都认为,最重要的是:(1)获得可以据以采取行动的成本信息(占答卷者的82百分号),(2)降低成本。提高效率(占70％以上)。

3。有一些因素使成本的能见度(visibility)“受到损害,即存在障碍。98％的答卷者认为存在扭曲成本的因素;38％认为有些因素甚至引起重大扭曲。扭曲的原因:30％认为是间接费用的分配,20％认为是共享服务的分配,19％认为是产品的多样化造成的。间接费用分配之所以成为首要问题,是因为从各行业总体来看,经营性的间接费用和销售与一般行政管理费占了营业成本的34百分号到42百分号,这部分成本的分配出了偏差,所以造成比较大的扭曲。

4。在当前的经济环境下,采用新的成本管理方法并不是一件需要优先考虑的事。答卷者不论其所在公司属于什么行业。多大规模,都持这种看法。他们的理由是,企业已经拥有了各种新创的方法和工具,其中最普及(占23百分号－24％)的是ERP。新的编制预算和编制报表的软件。但一些一度相当普及的软件现在仍然被认为是重要方法的已降低到15百分号－16％,如作业成本法(ABC)和客户关系管理(CRM)。当一个公司考虑采用新的成本管理工具时,72％的答卷者(来自大企业的)称他们要使用本公司自己开发的电脑系统;其余28％打算采用已经成名的系统或ERP。因此,调查的组织者认为,虽然现行成本制度提供的成本信息不够正确,但企业并不乐意采用新的管理会计技术来帮助他们解决这些问题。限制条件在于经济现状和内部资源不足。

5。传统的成本会计方法仍被广泛采用。76％的答卷者采用定量技术和传统的成本计算方法(如全部吸收成本法);其次为编制经营预算占75％。基本上按直接人工分配间接费用的做法占70％。愿意采用比较新的成本管理技术的不多:目标成本法占26百分号;增值管理占25百分号;约束论分析占22百分号。这些新的方法可谓尚在挣扎。谋求采用。

6。一些被认为能解决问题的最佳方法之所以不被采用,其限制因素包括缺少适当的技术。缺少企业内部的支持。缺少领导层的支持。这三者伯仲相当,在作肯定回答的人中占84百分号－86％。但在做负面回答的人中,认为领导层支持不够的占40％,这是就大企业而言的;在小企业中,缺少技术成了最重大的限制条件。这个问题值得注意,因为近来常有议论,说领导重视是关键所在。

因此,关键问题在于如何在需要较好信息和现实限制之间搭起桥梁。对这个问题有多种说法:

1。采用某一种最佳软件并不是解决管理会计问题的万灵药“,他们只愿意根据自己的实际情况采用较好的方法。用户需要更适合自己特殊情况的软件,不只是现成的通用软件。

2。在目前价格昂贵的软件并不一定适用的情况下,传统的制表软件也可以适用于新的计算需要。

3。目前经济状况低迷,在不能明确认定某种建议有清楚的成本节约价值之前,企业领导不会愿意花钱购买新的管理软件。

尽管一般都认为成本扭曲普遍(是常态而非例外“),各公司仍不愿意改变传统的管理会计方法。在许多情况下,公司已经部分地(暂时地)回复到比较常规的管理会计方法。这说明,决策者必须充分了解企业的关键需要和目前的系统现状,对症下药,不宜盲目求新求变。

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