政府会计准则――基本准则对预算会计理论教学与实践影响透视

[中图分类号]F235。1[文献标识码]A[文章编号]1004-5937(2017)10-0053-06

一。引言

近年来,提出打造服务型和绩效型政府的改革理念,转变政府传统职能,即从投资型发展政府转论文网变到服务型政府,进而引发了政府为实现受托责任和决策有用双重目标的会计改革。从十一五“规划开始,一直积极关注和推进政府会计改革,具体推进过程如表1所示。

目前,企业会计准则改革成果非常显著,与国际会计准则已经实现趋同,而政府会计准则――基本准则的颁布正是借鉴了企业会计改革的伟大成果,从而迈出了政府会计改革前瞻性的一步。党的十八届三中全会重要成果之一是要求推进政府会计改革。为了贯彻和落实十八届三中全会。十一五“规划。十二五“规划。新预算法等文件精神,根据中央关于全面深化改革若干重大问题的决定的相关规定,即建立以权责发生制为核算基础的政府综合财务报告制度,财政部于2015年10月23日颁布了政府会计准则――基本准则(财政部令第78号)(以下简称基本准则),标志着的政府会计改革又向前迈出了坚实的一步[1],这也是全面深化财税体制改革的重要举措。这一基本准则的颁布,标志着构建科学。统一和规范的政府会计标准体系和以权责发生制为会计核算基础的政府综合财务报告制度的全面启动。同时,它成为了政府会计改革的第一步,也是政府会计改革的重要组成部分,为后期政府会计制度。政府会计具体准则。应用指南的颁布提供了依据和概念框架。

二。现行预算会计制度的特点及缺陷

(一)现行预算会计制度框架结构

现行的预算会计制度体系主要包括三大部分:财政部于2012年发布的新事业单位会计准则和事业单位会计制度;2013年发布的新行政单位会计制度;2015年发布的新财政总预算会计制度。2012年至2014年,陆续发布了行业事业单位会计制度,如医院。彩票机构。中小学校。高等院校。科学事业单位等的会计制度,2012年还发布了社会保险基金会计制度等。预算会计制度具体框架结构如图1所示。

从图1可以看出,有如事业单位会计准则的部门规章,也有一般性的规范文件;有如行政事业单位会计制度,也有社保基金会计制度;有如行业事业单位会计制度,也有如2011年颁布的按业务分类的国有建设单位的会计制度。现行的预算会计制度体系比较庞杂,规定也不够统一,不同制度之间甚至存在矛盾,缺少统一的框架和顶层设计的内容予以指导和约束。

(二)现行预算会计制度特点

(1)从核算目标来看,在发布基本准则之前,已存在预算会计与财务会计的内容,而且二者是以相互融合的方式存在的,但是现行的预算会计制度更加偏重于满足财政预算管理的需要,主要提供的是预算会计所需的会计信息。

(2)从核算内容来看,现行预算会计要素是五要素,即资产。负债。净资产。收入和支出,不过多年来还是主要关注预算收入。预算支出和预算结余的核算内容,对资产和负债核算不够全面和完整。

(3)从核算基础来看,现行的预算会计尽管也要求收付实现制和权责发生制并存,但主要还是以收付实现制为基础进行核算,只有特殊的事项才采用权责发生制进行核算。

(4)从会计报告来看,现行的预算会计制度反映的内容主要集中于财政总预算资金的预算收支情况。单个的行政单位和事业单位的预算收支执行情况以及单项的社保基金预算收支执行情况等,并没有要求反映政府会计主体的财务状况。收入与费用和现金流量情况。

(三)现行预算会计制度的缺陷

1。未能如实反映政府家底“,从而不利于政府??计主体加强资产负债管理

一是现行的预算会计制度核算范围较窄,很多资产负债项目未被纳入到预算会计核算当中,如公共基础设施。政府性债务。基建项目。对外投资。具体来讲,在行政单位会计制度中增加了公共基础设施的科目,但是调查结果显示,关于公共基础设施的核算未被真正纳入到核算当中。近年来,对政府性债务加大了管理力度,多次要求核查地方性债务,但只有财政部网站上公布的数据(如图2所示[2]),一直没有核查出准确的政府性债务的具体数额,原因在于会计上对政府性债务及地方债的核算欠缺。同时,现行预算会计制度也规定了基建项目并账的方法,但是一直未能很好地并账核算。关于对外投资的核算,虽然现行制度也有投资的核算,但是没有规定具体的核算方法,例如是按照成本法核算还是权益法核算,有时候仅仅作为一项支出进行核算,同时也没有解决被投资单位资产是否应该作为政府会计主体的资产等问题。

二是关于折旧。摊销和减值的政策执行不到位。在预算会计制度中虽然要求计提折旧。摊销。减值等,但是由于国家没有强制性要求,以及行政事业单位即便计提折旧和摊销也不需要计入费用,而是采用虚提“折旧的方法,这导致很多单位认为计提和不计提或摊销和不摊销对单位没有任何影响,故最终各单位基本不计提折旧。摊销和减值等。

三是资产负债计量属性单一。现行的预算会计制度针对资产负债的计量属性仅规定了历史成本,没有规定其他计量属性,随着社会的发展,一些资产和负债的价值会上涨或下跌,此时是否需要正确地反映它们现有的价值是急需解决的问题。2。未能科学地反映政府会计主体的所有成本,从而不利于对政府运营绩效的科学评价

政府在利用国有资产提供服务的时候,应该是有运行成本的,但是现行的预算会计制度中由于只有支出要素,没有费用要素,故不能进行准确的成本核算,进而也就不能对政府会计主体的经营绩效或者运行绩效进行评价。

3。缺乏统一和规范的政府会计标准体系,从而不能提供准确完整的政府财务报告信息

从图1可以看出,现行的预算会计制度体系比较复杂,如事业单位会计准则下设事业单位的会计制度和行业性的事业单位会计制度,这将导致事业单位汇总报表编制的难度较大。目前由于缺乏较为科学。规范及统一的政府会计标准体系,从而导致政府会计主体的汇总报表及合并报表的编制存在很大的难度。

4。现行预算会计制度基本是相互分割和独立核算,从而未能构成科学的整体

从图1可以看出,现行的预算会计制度体系有部门会计制度。单位会计准则制度等,而单位会计制度下面还分设行业性的会计制度,这导致单位之间会计信息的可比性较差。也就是说,现行的预算会计体系缺乏一个规范和标准的顶层设计。

三。基本准则对预算会计理论教学与实践的影响

(一)基本准则对预算会计核算模式的影响

基本准则实现了会计主体的二分法“[3],即基本准则对预算会计理论教学与实践影响的首要方面即为预算会计核算模式的变化。具体影响体现在两个方面:一是从强调收付实现制为主和权责发生制为辅的核算基础转变为同时重视收付实现制和权责发生制的会计核算基础。虽然旧的预算会计核算模式也存在针对特殊业务采用权责发生制进行核算的情况,但其还是以收付实现制为主进行核算。这次改革借鉴了国外发达国家采用权责发生制进行核算的先进经验和先进成果,如新西兰等国家的政府会计核算经验。政府财务会计以权责发生制为会计核算基础是这次基本准则的重大创新和突出亮点,未来所有行政事业单位的会计核算标准将由政府会计准则体系来规范[4]。二是从预算会计与财务会计相融合转变为预算会计与财务会计适度分离且又相互衔接的科学的政府会计核算体系。针对运用多年的旧预算会计体系来说,基本准则一方面是对旧预算会计体系的完善,另一方面也是对财务会计体系的强化。也就是说通过预算会计的核算来编制决算报告,通过财务会计的核算来编制财务报告,这样可以全面和科学地反映政府会计主体的预算执行情况,也可以反映其财务状况。收入费用情况和现金流量情况,同时为报告的使用者提供准确与完整的会计信息。会计核算模式的变化将导致预算会计理论与实践的根本性调整。

(二)基本准则对预算会计核算内容的影响

基本准则的某些规定对预算会计核算内容产生了重要影响,也就是影响了预算会计理论教学和实践核算内容的变化。基本准则主要规定了3+5要素“,现行的预算会计体系中虽然事业单位和行政单位也有五个会计要素,但是它们的内容与基本准则的内容有很大差异。

(1)基本准则规定的3+5要素“分别为预算收入。预算支出和预算结余的预算会计三要素及资产。负债。净资产。收入和费用的财务会计五要素。但是,依然将预算会计要素放到前面重要的位置予以说明,这体现了暂时还不能完全实行财务会计要素的内容,必须两类要素同时并存。

(2)现行预算会计体系中的会计要素与基本准则有相同之处与不同之处,如事业单位有资产。负债。净资产和收入。费用五个要素,行政单位有资产。负债。净资产和收入。支出五个要素。事业单位规定的会计要素虽然名称上与基本准则是一致的,但是事业单位会计准则对收入和费用的定义更具有部门特点,也较为片面,仅包括了资金的流入与损耗[5]。同时,行政单位的收入与支出会计要素的内涵与基本准则存在较大差异,与事业单位一样体现部门和单位的特点,也存在一定的片面性等问题。通过借鉴企业会计准则中关于费用要素的界定,可以很好地将其与预算支出要素进行有效区分,这种区分性核算有重要的优势和特点,如固定资产可以实现实提“折旧,无形资产可以实现实摊“价值,针对这些资产价值的损耗允许计入相关的费用要素中,为后期政府会计主体开展成本会计核算奠定了基础。

(三)基本准则对预算会计计量模式的影响

基本准则的颁布带来了预算会计计量模式的改变。无论是财政总预算会计,还是行政事业单位会计,现行的预算会计体系均要求采用历史成本进行计量。但是,目前政府会计主体的诸多交易已经市场化,而且政府会计主体的诸多交易都与市场和社会进行了充分的接触,这样必然需要对会计信息进行全面。科学和完整的反映。若针对这些市场化的行为仅以历史成本或实际成本予以计量的话,可能无法满足不同信息使用者的需求,从而报表的可用性也会大打折扣。因此,基本准则以上考虑,针对资产和负债的计量属性进行了改革,从而使得预算会计在理论教学与实践中的计量模式发生了巨大的变化,即资产的计量属性或计量模式有五种,分别为历史成本。现值。重置成本。公允价值和名义金额,负债的计量属性或计量模式有三种,分别为历史成本。现值和公允价值。

这种新的计量属性的应用,需要明确和注意两个问题。一是将来多种计量属性的应用,可以大大提高未来报表的可用性,?檎?府会计主体的信息使用者提供决策有用的信息;二是这种多种计量模式的提出,并不是允许企业对计量模式或者计量属性进行随意选择或者任意更改。按照基本准则的规定以及结合政府会计主体自身的特点,政府会计主体还会以历史成本为主进行会计核算,只有历史成本计量属性的可靠性或者可获取性受到限制和影响的时候,才可以采用重置成本。现值或公允价值的计量属性来计量政府会计主体的各项资产。假设前面的四种计量属性都无法采用时,国家还规定了可以采用名义金额来进行计量,如以一元的价格进行计量。负债的计量属性选择问题与资产是相同的。(四)基本准则对预算会计信息披露模式的影响

基本准则的颁布是对预算会计信息披露模式的重大改革和创新。现行的预算会计信息披露模式相对比较单一,如政府财政部门披露的是决算报告,行政事业单位编制的是财务报告,但是其财务报告虽然在一定程度上反映了财务状况和预算执行情况,但是由于编制的报告各具特点,也没有统一的规范,因此基本准则要求政府会计信息披露应该包括决算报告和财务报告,而财务报告又分为政府综合财务报告。政府部门财务报告。政府单位财务报告。此外,还需要按照要求编制合并的财务报告。总之,政府财务报告应当满足受托责任和决策有用双重目标。

(1)决算报告主要是依据预算会计要素和收付实现制进行编制的,财务报告主要依据财务会计要素和权责发生制进行编制。决算报告的内容包括预算收入。预算支出和预算结余三大要素,该报告的用途为有助于满足政府会计主体进行预算管理的需要;而财务报告的内容包括资产。负债。净资产。收入。费用五大要素,该报告的用途为有助于反映政府会计主体综合财务状况的内容。无论是决算报告还是财务报告,都是有利于满足不同报表使用者作出决策。进行监督和管理的依据。

(2)政府会计主体财务报告的编制者有政府财政部门。政府各部门和各单位。由政府财政部门来编制政府的综合财务报告,由政府的各部门和各行政事业单位编制单位的财务报告。通过财务会计的信息编制出财务报告,旨在为了满足会计信息的最终使用者了解政府会计主体的财务状况。收入费用情况(包括运行成本情况)。现金流量情况等全面信息,最终目的是在详尽反映政府会计主体预算收支情况的基础上,能同时反映资产状况。政府性债务情况及净资产等的变动情况,从而有助于政府会计主体实现受托责任和决策有用的双重目标。

(3)基本准则规定政府会计主体编制决算报告采用汇总法,编制财务报告采用合并法。汇总是数字相加和综合,而合并法参照了企业会计准则中合并财务报表的编制方法,最终需要编写抵销会计分录才能完成报表的编制。

四。基本准则对预算会计理论教学与实践影响的对策研究

基本准则明确提出了建立政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式,这是政府会计核算模式的重大创新[6]。但由于基本准则于2015年10月23日颁布,2017年1月1日执行,只给了一年左右的准备时间,在未来对预算会计和财务会计适度分离以及权责发生制核算基础等内容的理解和把握上还存在很多困难和问题需要克服和解决。因此,本文从预算会计理论教学和预算会计实践工作两个视角提出相应的对策与建议,以有助于在贯彻基本准则理论的基础上,实现预算会计实践工作的顺利开展。

(一)为落实基本准则的基本理论做好预算会计理论教学的改革和建设

政府会计准则――基本准则的颁布标志着预算会计体系的日趋完善,同时也是在政府会计改革中重要的里程碑。预算会计一直以来在全国各大高校的会计教学中地位不高,且重视程度不够,有很多高校不开设预算会计课程,有的高校虽然开设了预算会计课程,但也不是必修课,这不利于对基本准则内容的宣传。理解和把握。由于基本准则在核算模式。核算内容。计量模式和信息披露模式等方面对预算会计产生了重大影响,这必然会对未来会计人员素质提出更高的要求。作为输送会计人员的高等院校来讲,承担着培养将来预算会计人才的重要责任,必须从意识上重视预算会计课程。因此,这将带来高等院校在预算会计课程方面的一场改革。具体改革措施如下:

1。课程设置方面

各大院校应该在强调企业财务会计的基础上,设置预算会计课程,从而让学生在全面掌握和认识预算会计内容的同时了解和掌握基本准则的内容。如将预算会计课程设置成必修课程,让学生认识预算会计的重要性。由于近年来行政事业单位会计人员的需求量在加大,因此对这方面人才的培养是非常必要的。

2。教学内容方面

教学内容方面可以根据基本准则修订现有的教材,在会计核算模式上增加权责发生制核算的内容,会计核算内容上增加3+5要素“的内容,计量模式上增加五种计量属性的内容,信息披露模式上增加财务报告的内容,财务报告与决算报告具有同等重要的作用。根据基本准则不断地改进教学内容,从而适应现代社会发展的需要。

3。课程安排方面

一方面,预算会计课程可以考虑在修完大部分企业会计理论之后再行设置,这样有助于学生对如权责发生制等内容的掌握和理解;另一方面,在课程的学时安排上,通过对全国一些高校会计专业开设该课程信息的查询得知现在设置该课程的大多数高校是32个学时左右。预算会计课程课时设置太少,必然会影响将来对基本准则乃至以后出台的具体准则。应用指南和会计制度等的了解与实施。

4。教学师资队伍方面

基本准则中规定的很多内容较为复杂,而且很大程度上需要一定的职业判断,如预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的理解及把握,权责发生制的具体应用等,这就对教学师资队伍提出了更高的要求。一方面需要预算会计的教师对预算会计的体系及理论内容有深入研究,另一方面需要教学师资队伍有一定的预算会计工作实践经验。

5。教学考核方式方面

将基本准则的内容渗透到预算会计课程内容当中,通?^开设专题讲座。学术报告。知识竞赛或征文比赛等方式实现在学校里对基本准则内容的宣传,同时也可以利用暑期社会实践的环节组织学生参与基本准则的调查研究和宣传学习,对完成暑期社会实践的学生可以给予相应的学分。此外,学校还可以设置预算会计的模拟实验课程,让学生更加熟练地掌握预算会计的全新内容,同时在学校提前进行预算会计的实践模拟操作工作。

(二)为落实基本准则的基本理论做好预算会计实践工作的指导和准备

1。强化政府会计主体负责人的责任意识,为预算会计实践工作做好理念上的准备为了贯彻和落实基本准则,实现对预算会计实践工作的科学指导和准备工作,必须强化各政府会计主体负责人的责任意识,结合各自单位和部门的特点,明确具体的实施目标,制定基本准则的具体实施方案,培养全新的预算会计核算意识,配备符合准则要求的会计人员,在组织和工作上做好开展全新预算会计的准备,充分落实责任和加强内部监督,从而保证预算会计具体实践工作的顺利开展。

2。组织对基本准则各种形式的宣传和培训,为预算会计实践做好知识上的准备

基本准则作为政府会计改革的重要里程碑,必须通过多种形式的宣传和培训落实好。开展好预算会计的实践工作。具体而言,一方面,做好多种形式的宣传,如通过新闻媒体进行宣传,发挥媒体的重要辐射作用,组织各种形式的知识竞赛或者网上个人答题比赛和团队比赛,使得财务人员多方面深刻了解和掌握基本准则的内容,这些措施有利于财务人员在预算会计实践工作中的知识储备;另一方面,做好多种形式的培训,充分发挥各地国家会计的培训作用,组织和开展好基本准则的具体培训工作,充分发挥中国会和各地方会等的培训作用,在培训中可以考虑重点培训一些专业的高校教师,在他们充分提高预算会计教学和学术研究水平的同时,有效地指导预算会计实践工作。此外,还可以通过修改会计从业资格考试用书和会计职称考试用书的大纲及内容,达到让财务人员不断更新准则的新知识,从而科学指导全新预算会计实践工作。

3。加强和完善政府会计主体的内部控制制度建设,为预算会计实践做好制度上的准备

2015年12月21日,财政部正式颁布了关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见,提出了各行政事业单位必须继续全面推进内部控制建设的要求。因此,为有效地落实基本准则,各政府会计主体必须重视。完善和加强各部门及各单位内部控制制度的建设和执行,以促使基本准则成为实现保护资产安全和完整。会计信息质量真实可靠。提高预算会计工作效率及效果。管理控制好各部门及各单位风险。实现政府会计主体未来可持续发展为目标的一道安全的防火墙“。完善的政府会计主体内部控制制度既可以保证未来全新的预算会计实践工作的顺利开展,也可以保证未来政府会计制度。政府会计准则――具体准则。政府会计准则应用指南的顺利实施。因此,完善的政府会计主体内部控制制度为未来全新的预算会计实践工作的顺利开展和新准则及制度的实施提供了制度上的准备。

4。重视贯彻落实基本准则的信息化工作,为预算会计实践做好信息系统上的准备

于2013年发布了企业会计信息化工作规范,又于2015年发布了新的会计档案管理办法,这些文件中都提出了要重视对会计信息系统的建设和完善问题,具体要求企业及各单位必须加强会计信息系统的建设内容,如设立?Ｃ诺男畔⑾低彻芾聿棵偶跋嘤Φ男畔⑾低彻芾砀谖坏取Ｒ虼耍?为了贯彻落实基本准则,必须重视准则在落实过程中的信息化工作,为做好预算会计实践工作奠定基础。此外,基本准则提出收付实现制和权责发生制的全新双核算基础以及3+5要素“全新要素的核算内容,这些内容的变化必然会带来会计信息系统的变革,需要根据这些全新的内容加紧建设和完善会计信息系统。在会计信息系统的建设当中,还应当保持适应性的原则,即随着政府会计主体的发展变化以及未来政策的变化(如政府会计制度。具体会计准则和应用指南的颁布),不断地更新与调整预算会计信息系统,确保未来国家大数据信息的需要和提升国家治理能力的现代化,同时也为全新的预算会计工作的开展奠定坚实的信息系统基础。

5。加强会计人员在先进单位的学习机会,为预算会计实践做好经验上的准备

基本准则的发布给预算会计实践带来了很多复杂的会计核算处理,如针对固定资产如何计提折旧,无形资产如何进行摊销,如何确认收入的实现,如何对费用进行有效的归集和分配,如何对投资采用成本法或者权益法核算等,如何理解权责发生制的会计核算确认基础等这些全新内容除了对会计人员进行培训之外,还可以安排会计人员到预算会计核算较好的单位进行学习,甚至可以到企业进行参观和学习,以达到实际掌握这些全新内容的目的,从而总结预算会计经验,为后期具体会计准则。应用指南和会计制度的发布奠定坚实的经验基础。

政府会计准则――基本准则对预算会计理论教学与实践影响透视