提要:作者以中国大陆的企业会计准则和台湾的一般公认会计原则汇编两个文本为依据,对海峡两岸会计准则制定实施。基本会计准则架构。基本原别三项具体内容等进行了比较研究。

阎德玉:本校会计系教授,1941年出生。

为适应建立巾场经济体制的要求,中国大陆于1992年11月30日发论文网布了企业会计准则并自1993年7月1日起施行,早在1971年(民国60年4月30日)台湾地区修正通过了一般公认会计原则,共6部分56条。①此后台湾财务会计准则委员会又对前会计评议委员会所发布的一般公认会计原则加以增删修订,于1982年(民国71年7月1日)作为财务会计准则公报第一号公布了一般公认会计原则汇编,1981年10月18日又进行了修订。

一。会计准则制定实施比较

中国大陆制定会计准则的动因是:为适应市场经济发展的需要。统一会计核算标准,保证会计信息质量“,并明确其制定根据是会计法“,台湾会计准则的制定,与美国一位会计师1970年访问台湾时,就如何发展台湾的会计事业提出的三项建议(制定会计原则,颁布查帐准则,拟定会计人员职业道德)无不有直接的关系,但其根本动因是台湾经济发展的客观需要。

从准则制定机构比较,中国大陆的会计准则由政府部门(财政部)制定,同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会,作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构。台湾的一般公认会计原则汇编是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订。由政府制定和实施,其优点是:使会计准则具有行政法规的性质,可以增强实施的力度,提高实施的效果。但也可能会产生一些负面影响,因为会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果,亦是政治行为之产物。“②由财政部制定准则可能会产生过度体现财政立场与利益,兼顾协调其他方面的立场与利益不够。从台湾会计准则公布与修订机构的人员看,具有一定的代表性。台湾制定机构的民间性,参加人员的代表性,对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证,对于协调兼顾各方利益具有制衡作用。但是,与美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会制定计划的科学。制定程序的严谨。审议严格规范相比,海峡两岸的中国人尚需进一步借鉴与学习。

台湾会计准则制定发布的时间比中国大陆制定实施会计准则要早21年。这个时间差距意味着什么?至少反映了经济发展水平。会计发展水平的差距。世界各国或地区制定会计准则的时间有先有后,但其先后顺序与其经济发达程度。推行市场经济体制的先后基本上是一致的。这一事实进一步证明了会计准则是市场经济的产物,是市场经济运行的客观需要。

中国大陆企业会计准则明确了适用范围,即适用于设在中华人民共和国境内的所有企业“。台湾的一般公认会计原则汇编未明确适用范围。这里首先要研究应不应该明确适用范围?从道理上讲,任何一项规则都有其规范约束的对象,如同足球规则适用于足球比赛一样,会计准则亦应明确适用的范围。如何确定会计准则的适用范围?一种选择是所有企业“,另一种选择是部分企业(如上市公司或一定规模的企业)“。笔者认为会计准则的适用范围,应根据会计准则的内容而定。对于能置之四海而皆准,行之万世而不移“的会计准则内容,③如大陆的企业会计准则和台湾的一般公认会计原则汇编均属此类,应适用于所有企业。而像台湾财务会计准则公报第二十一号:转换公司债之会计处理准则,就不可能适用于所有企业。最近,中国大陆以财政部文件形式发布的企业会计准则_关联方关系及其交易的披露,明确规定:上市公司从1997年1月1日起执行,其他企业可暂不执行。“

二。基本会计准则架构比较

企业会计准则共10章66条,其架构由三大基本部分组成:总则与一般原则;会计六要素的确认与计量原则;财务报告。一般公认会计原则汇编共7章58条,其架构与企业会计准则相同,亦可分为三大基本部分:基本原则;资产。负债。业主权益(会计要素)的确认计量和损益计算;财务报表。

两者基本架构的主要区别有以下两点:

(一)会计要素的划分

企业会计准则将会计要素(亦称财务报表要素)划分为资产。负债。所有者权益。收入。费用。利润六个要素。资产。负债。所有者权益为静态要素亦称资产负债表要素。收入。费用。利润为动态要素亦称损益表要素。一般公认会计原则汇编仅明确了资产。负债。业主权益三要素,在损益计算“中涉及到收入。费用。利润,但没有作为独立的会计要素予以明确,世界各国或地区对会计要素的划分不尽相同,如美国就将会计要素分为资产。负债。权益。业主投资。分配给业主。综合净利。收益。费用。利得。损失十个要素。十个要素亦分成两大类。第一类包括资产。负债及权益三要素,是描述某一时点资源及资源请求权的金额,亦称静态要素。其他七项要素则描述在特定时期内影响企业的交易。事项与状况,亦称动态要素。大陆对会计要素的划分体系与美国会计要素的划分体系基本相同,只是美国对动态要素的划分更详尽一些,因而更确切一些。

(二)财务报告与财务报表部分

企业会计准则第九章为财务报告,其内容包括资产负债表。损益表。财务状况变动表(或者现金流量表)。附表及会计报表附注和财务情况说明书“。

一般公认会计原则汇编第六部分为财务报表,其内容包括资产负债表。损益表。业主权益变动表。财务状况变动表及其附注。

两者的主要区别有以下几点:

1。财务报告与财务报表的范围有别,前者大,后者小。编制财务报告的各种目的,而不仅以财务报表所传输的信息为限。虽然编制财务报告的一些目的,基本上和财务报表相同,但某些有用的信息用财务报表传输较好,而某些信息则通过财务报告提供比财务报表更好,并且有时只能用财务报告来提供。“④

2。财务报表种类的区别。台湾将业主权益变动表“(或者保留盈余表)作为与资产负债表。损益表并列的报表。业主权益变动表“或者保留盈余表“有编制的必要,但从报表之间的关系看,它们只能是资产负债表。损益表的附表,对主表中的某些项目作更详尽的反映。大陆对财务状况变动表作了较灵活的规定,即亦可编制现金流量表。台湾在一般公认会计原则汇编中,没有提及现金流量表。但是,海峡两岸在具体会计准则的制定中,都已用现金流量表取代了财务状况变动表。台湾已于1989年12月28日以财务会计准则公报第十七号公布了现金流量表“准则。大陆也于1995年4月21日发布了现金流量表准则(征求意见稿)“。

海峡两岸用现金流量表取代财务状况变动表的作法,事实上是受美国影响。向美国学习的结果。美国财务会计准则委员会在1987年发布了现金流量表“准则公告。国际会计准则委员会1992年12月发布了现金流量表“准则,被代了于1977年10月发布的财务状况变动表“准则。可见,美国财务会计准则对国际会计准则的制定都具有重大影响。

三。基本原则的比较

一般公认会计原则汇编第一部分为基本原则,企业会计准则第一章总则。第二章一般原则为基本原则。

基本原则包括的主要内容是:会计基本假定和会计一般原则。

(一)会计基本假定

一般公认会计原则汇编的第三条。第四条。第五条。第七条的内容,实质上分别为会计主体。持续经营。货币计量并币值稳定。会计期间四项基本假定。

企业会计准则中的第四条。第五条。第六条。第七条的内容,实质上分别为会计主体。持续经营。会计期间。货币计量并币值稳定四项基本假定。

两者都有四项会计基本假定的内容,在准则中都没有使用基本假定“概念。

早在50年代末,美国注册会计师协会理事会就关切基本假定的研究,1958年,该会的一个特别研究项目委员会应用了三个基本名词:假设(Postulates)。原则(Principles)和规则rules)。美国多数学者认为基本假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念。1961年美国会计研究论文集第1号会计的基本假设“是研究会计基本假设的代表著作。

国际会计准则委员会1989年7月公布的编制和呈报财务报表的结构中,基本假定“为其单独的一节,具体描述了权责发生制。持续经营两项基本假定。在1975年1月公布,1994年11月格式重排的国际会计准则第1号:会计政策的揭示中,明确提出:持续经营。一致性和权责发生制是基本的会计假定。当财务报表遵守了基本会计假定时,就不需要对这些假定作出揭示“。⑤

在现实的会计理论研究。会计教学。有影响的会计准则中,都是明确与广泛使用会计基本假设“概念的。笔者认为:海峡两岸的会计准则都应鲜明地使用基本假设“概念,将现有条款的内容作为对各项基本假设描述的组成部分。这样,既体现了与国际惯例接轨,又能将会计理论研究。会计教学。会计准则制定三者相互协调与结合。

(二)会计一般原则

无论是理论的探讨,或者是准则的制定,关于会计一般原则包括的内容,至今尚未取得共识。

企业会计准则中,从第十条至第二十一条,分别为可靠性。相关性。可比性。一致性。及时性。可理解性(充分表达)。权责发生制。配比原则。谨慎原则(稳健性)。历史成本原则。区分收益性支出与资本性支出。重要性等12项一般原则。

一般公认会计原则汇编中,第六条。第八条与第十条。第九条。第十一条。第十二条。第十三条。第十四条。第十五条,分别为历史成本原则。重要性原则。稳健性(审慎性)。一致性。可靠性。及时性。权责发生制。实质重于形式等8项一般原则。此外,第四十四条为配比原则,第四十六条为区分资本支出与收益支出原则,共计10项。

经过比较,归纳如下几点:

1。两者的共同点,都有可靠性。一致性。及时性。权责发生制。配比原则。稳健原则。海峡两岸的基本会计准则,都未明确列出一般原则的名称,都只是对各项一般原则作了具体的描述。

2。一般公认会计原则汇编有实质重于形式原则,而在企业会计准则中没有。国际会计准则中亦有实质重于形式原则。如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算的反映。交易或其他事项的实质,不总是与它们的法律或设计形式的外在面貌相一致的。“⑥

3。企业会计准则中有相关性。可比性和可理解性三项原则,而在一般公认会计原则汇编中没有。在国际会计准则中有相关性。可比性。可理解性。论述相关性时,强调为了使信息有用,信息必须与使用者的决策需要相关“。信息的预测作用和确认作用是相互联系的“。⑦论述可比性时,强调使用者必须能够比较企业在不同时期的财务报表,以便明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势“。可比性这一质量特征有一个重要的含义,即应把编制财务报表所采用的会计政策。这些政策的变更以及变更的影响告诉使用者“。对可比性的要求,不应混同于单纯的统一性,并且不应允许成其为引进经过改进的会计准则的一种障碍。“⑧论述可理解性时,强调财务报表所提供的信息的一条基本质量特征就是要让使用者便于理解“。⑨

4。一般公认会计原则汇编将区分收益性支出与资本性支出。配比原则未作为一般会计原则的内容,而是作为财务报表要素(会计要素)的确认原则。这种处理方法与最新国际会计准则是相同的。国际会计准则在编制和呈报财务报表的结构中的第95段论述费用确认时强调了配比原则“。第96段。第97段强调了区分资本性支出与收益性支出原则“。⑩

根据上述归纳的4点,得出以下几点认识:

首先,海峡两岸关于会计一般原则的内容,通过学术交流可以求得认识上的一致。我个人认为以直接关系到财务报表质量特征的会计准则,作为一般原则的内容。并鲜明地标出各项一般原则的名称。

第二,大陆应增加实质重于形式“一般原则;台湾应增加相关性“。可比性“。可理解性“三项一般原则。

第三,企业会计准则应将配比性。区分收益性支出与资本性支出两项原则,从会计一般原则中移至会计要素(费用)确认原则之中。

如果按上述想法改进之后,列入会计一般原则的内容有了一个规范的标准;既能使海峡两岸的会计一般原则统一起来,又能与国际会计准则协调一致。

四。三项具体内容的比较

三项具体内容的比较,包括资产确认。流动负债和资本公积。

(一)资产确认准则比较

企业会计准则第二十二条:资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产。债权和其他权利“。

一般公认会计原则汇编第十六条:资产系指企业透过交易或其他事项所获得之经济资源,能以货币衡量并预期未来能提供经济效益者“。

确认计量资产有四个要件:1。资产的实质是经济资源;2。作为一项资产,必须为企业所拥有或控制;3。可以用货币计量;4。能为企业提供未来的经济利益。

台湾的资产确认准则全面包含了资产确认的四个要件。而大陆的资产确认准则缺少能为企业提供未来的经济利益“要件。企业取得和运用资产的目的,就是为了获取经济利益。因此,在大陆资产确认准则中应加进这一要件。

(二)流动负债准则比较

一般公认会计原则汇编第三十条:流动负债为将于一年内以流动资产或其他流动负债偿还者。但营业周期长于一年者,得改以一个营业周期作为划分流动及非流动之标准,采用该项标准时,应在财务报表附注中予以说明“。

企业会计准则第三十六条:流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务,包括短期借款。应付票据。应付帐款。预付货款。应付工资。应交税金。应付利润。其他应付款。预提费用等……“。

两者比较,其主要差异在于台湾的流动负债准则强调了以流动资产或其他流动负债偿还“。美国的会计书籍亦强调流动负债系指可以合理预期需动用流动资产,或产生其他流动负债加以偿还之负债“。(11)

这里需要讨论的问题是:流动负债是否必须用流动资产或新的流动负债来偿还?中国大陆会计制度改革之前,企业的资金实行分口管理与控制,要求流动资金来源对应流动资金运用,两者保持平衡关系,其流动负债偿还(减少),必须是流动资产减少或者是另一项流动负债增加。但是会计制度改革之后,企业的各种资金可以融通使用,长期负债可以形成流动资产,流动负债亦可以形成长期资产。因而流动负债并不强调用流动资产或产生流动负债偿还。大陆有的企业用长期资产或长期债券投资作抵押取得银行短期借款,到期无力归还时,按合同规定处理抵押品归还借款的作法就是例证。

笔者认为,作为流动负债确认准则,应强调其偿还期,不应强调用什么偿还。在各种金融工具广泛使用的今天,更应如此。

(三)资本公积金准则比较

一般公认会计原则汇编第三十五条:……资本公积包括股本溢价。受领赠与。处分固定资产之溢价。资产重估增值及自合并而消灭公司承受之资产减除负债之债务及对股东给付额后之余额。并在第五十条规定:处分固定资产之收益应依其性质列为当年度之营业外收入或非常利益,于次年度将该项收益减除其应负担之所得税后之净额,转入资本公积“。

企业会计准则第四十条:资本公积金包括股本溢价。法定财产重估增值。接受捐赠的资产价值等“。

两者的差异是:台湾的资本公积准则包括了处分固定资产之溢价的内容。大陆处分固定资产的溢价或收益,作营业外收入处理,不转入资本公积。

客观地讲,处理固定资产产生溢价或价益,其原因很复杂也很难判定。可能的因素有:原先计提折旧过低;物价上涨所致;处理中卖方处优势地位形成等。

大陆的规定比较简化且易于操作,处分固定资产的收益扣除所得税后的部分,成为可分配的价值。台湾的规定增加了股东权益,处分固定资产的收益扣除所得税后的部分,成为不可分配的价值。

大陆和台湾对处分固定资产之收益的处理方法,都能作出一定的解释,问题在于准则制定者。实务操作者如何选择。

最后,笔者想要说的是:会计观念孕育会计思想,会计思想系统化形成会计理论,不同的会计理论决定对会计方法的选择与运用。当今世界,既是经济高速发展的社会,又是观念快速更新的时代。我们必须立足现实,放眼未来去认识。研究会计问题。

①③朱国璋:近代会计理论之介绍(增订本),第146～152页,台湾中华书局,1971。

②(11)(美)KiesoWeygadt,中级第8版,上册,姜家训译,第19。509页,台湾西书出版社,1995。

④美国财务会计准则委员会:论财务会计概念,姜尔行译,第12页,中国财政经济出版社,1992。

⑤⑩国际会计准则委员会:最新国际会计准则,浙江会计师事务所编译,汪祥耀主编,第43。21。19～21。35～36页,浙江人民出版社,1996。

⑥同⑤第21页。

⑦⑧⑨同⑤第19～21页。