完善目的的企业内部控制评价研究

中图分类号:F270文献标识码:A文章编号:1004-5937(2014)23-0096-04

一。引言

企业内部控制基本规范(以下简称基本规范)及其配套指引的发布,标志着企业内部控制框架已经基本建立。从内部控制发展过程来看,论文网如何实施内部控制将成为今后一段时间内理论和实务的热点。内部控制是一个由设计。实施。评价。整改构成的动态过程,内部控制评价是内部控制系统发挥作用的关键。2010年,财政部等五部委联合发布内部控制评价指引(以下简称评价指引),从制度层面对企业开展内部控制评价提供了依据和标准,但是对于企业开展内部控制评价有关的评价主体。评价内容。评价指标。评价标准和评价方法等相关的可操作性问题有待进一步探讨。

英美等发达国家对内部控制的研究较早,关于内部控制评价,主要是构建内部控制框架和建立数学评价模型。对内部控制的研究和实践起步比较晚,近几年,国内学者对内部控制评价进行了大量研究,形成一定的研究成果。陈汉文(2008)指出了有效的内部控制应该具备的特征,并对详细评价法和风险基础评价两种内部控制评价方法进行了分析;骆良彬(2008)采用AHP建立了内部控制评价的模糊数学模型;杨洁(2011)运用工程学中的PDCA循环理论,按计划。执行。检查。改进构建了内部控制评价指标,确立了综合评价内部控制有效性的方法和模型;张兆国。张旺峰。杨清香(2011)以内部控制的五个目标为导向,构建了内部控制评价体系,并运用上市公司数据对评价体系的有效性进行了检验;张先治。戴文涛(2011)结合的制度环境,构建了由董事会内部控制评价。注册会计师内部控制审计。政府监管部门内部控制评价组成的三位一体评价模式,按内部控制目标构建了内部控制评价指标体系。

国内学者对内部控制的研究,主要是针对上市公司,对外披露目的。从内部控制的发展与演进过程可以看出,按照评价目的不同,可以把内部控制评价分为:财务报告审计目的的内部控制评价。完善目的的内部控制评价。披露目的的内部控制评价。内部控制审计目的的内部控制评价,内部控制的评价目的不同,其评价模式应该有一定的差异。企业内部控制建设处于探索并逐步完善的阶段,更多的企业评价内部控制的目的不是为了审计或对外披露,而是不断改进。完善内部控制。本文从完善内部控制角度对内部控制评价进行研究。

二。内部控制评价的内涵

内部控制评价就是对内部控制的有效性进行评价。何为内部控制的有效性“?国内外并没有一个统一的概念。美国COSO认为,内部控制系统如果能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现。财务报表可靠。遵守相关法律法规,则是有效的。加拿大COCO认为,有效控制取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。评价指引认为内部控制的有效性包括设计的有效性和执行的有效性,设计有效是指实现控制目标所需要的内部控制要素都存在并且设计恰当,执行有效是指现有内部控制按照规定程序得到正确执行。陈汉文(2008)认为:内部控制的有效性是指内部控制为相关目标的实现提供的保证程度或水平,有效性不同的内部控制可以提供不同程度的保证。“由此可以看出,国内外的研究成果主要侧重于内部控制能否合理地保证控制目标的实现,若内部控制能够合理保证目标的实现,则有效,反之,内部控制是无效的。

内部控制评价,是评价主体依据一定的评价标准对企业一定时期内部控制合理保证控制目标的实现程度或水平而进行的评价活动。内部控制的评价需要解决五个问题:谁进行评价?“评价内容(含评价指标)是什么?“评价的标准是什么?“采取什么方法进行评价?“结果如何?“不同的评价目的,对以上几个问题的回答也就有所不同。

三。完善目的的企业内部控制评价体系

(一)评价主体

评价指引第二条对内部控制评价的描述是:企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价。形成评价结论。出具评价报告的过程。由此可以看出,评价指引主要是满足企业对外披露内部控制评价报告的要求,把企业决策层,即董事会或类似权力机构作为内部控制的评价主体。

内部控制的评价目的不同,其评价主体应该有一定差异,如:审计目的的内部控制评价,其评价主体是外部审计部门。完善目的的内部控制评价,其评价主体应该是包括董事会和管理层在内的全体员工。首先,内部控制是一个复杂系统,目标多样化,牵涉部门和人员多,基本规范明确指出,内部控制的参与者应该是企业董事会。管理层和全体员工,在评价中,由全体员工参与,容易收集到真实而充分的证据,保证评价结果的客观性。其次,从完善内部控制角度来看,内部控制评价目的是了解企业内部控制状况,找出内部控制存在的薄弱环节,改进和优化内部控制系统,促进企业的可持续发展,全体员工参与可以不断提升员工对内部控制的认识,增强员工的主人翁意识,不断优化内部控制环境,最终建立起完善的内部控制。内部控制评价作为一项管理工作,需要划分一定的层次。在评价主体中,董事会领导内部控制评价,是评价的责任主体;管理层组织内部控制评价;各部门的基层人员具体执行内部控制的评价。

(二)评价内容

评价指引要求企业根据基本规范以及本企业的内部控制制度,围绕内部环境。风险评估。控制活动。信息与沟通。内部监督五要素,确定内部控制评价的具体内容,上市公司的内部控制评价报告也是围绕五要素展开的。完善目的的内部控制评价,其评价内容应该围绕五要素展开,同时要考虑企业内部控制的整体建设情况。企业内部控制建设处于初级阶段,内部控制的突出问题表现在控制活动设计不完善,或者没有得到很好的执行。从长远来看,企业应该切实改善内部控制环境,但从当前看,评价和建设的重点应该放在控制活动和手段上,特别要关注企业重点风险领域和环节。以前年度出现问题的领域。企业内部控制应用指引(以下简称应用指引)的出台,为内部控制建设提供了可操作的标准,该指引共18项,可分为内部环境指引。控制活动指引和控制手段指引三类。从完善内部控制来说,其评价可以按内部环境。控制活动和控制手段来开展。(三)评价指标

评价指标是内部控制评价内容的细化,是内部控制评价的核心。从完善内部控制目的来说,评价指标可以结合相关规范,根据自己企业的实际情况建立评价指标,本文结合基本规范。应用指引和评价指引,给出适合于一般企业的评价指标。

从国内学者的研究来看,在指标的设置上有两种做法,一种是按内部控制要素或业务流程设置,另外一种是按控制目标来设置。按要素或业务流程来评价,比较直观,可以说明企业内部控制设计和运行情况,但是缺乏综合性,各要素或业务环节有效,不能说明内部控制整体有效,也不能说明是否达到控制目标;按控制目标来设计,综合性强,能够说明企业最终的经营情况,但企业的经营受很多因素的影响,如:整个经济形势。客户经营状况等,企业经营状况好,不一定内部控制就完美无缺,相反的,也不能说明内部控制存在问题。企业只有构建完善的内部控制,才能合理保证企业目标实现。因此,本文认为完善目的的内部控制评价指标应包括两类,一类是过程型指标,另外一类是结果型指标。

1。过程型指标

过程型指标,是反映内部控制设计是否完善,是否得到执行的指标。学者的研究较多的是按内部控制五要素设计,这种评价把内部控制看成一个整体,有利于评价内部控制整体有效性。但就像前文中分析的一样,内部控制建设处于初级阶段,人们对内部控制的认识不够深入,内部控制的突出问题表现在控制活动中,按五要素进行评价比较抽象,不便于操作,也不便于发现各控制环节存在的问题。应用指引分为内部环境。控制活动。控制手段三类,企业内部控制也往往以制度形式体现在业务流程中。因此,评价指标按内部环境。控制活动。控制手段设置,更具有适用性和可操作性。

企业内部控制环境是对企业建立和执行控制政策和程序产生影响的各种因素的总称,包括企业组织结构。发展战略。人力资源政策。企业文化。企业社会责任。控制活动是企业在对风险进行评估后,为了将风险控制在可承受范围之内所采取的各种控制措施。在实际工作中,企业的各种控制措施都体现在各项业务中,企业的业务环节一般包括:资金活动。采购活动。资产管理。销售业务。研究与开发。工程项目。担保业务。业务外包。财务报告。控制手段是内部控制的工具“,涉及企业整体业务和管理,包括:全面预算。合同管理。内部信息传递和信息系统。

内部控制过程有效性的指标由内部环境。控制活动。控制手段一级指标构成,对一级指标又进一步分解,形成18个二级指标(如表1)。这样的指标体系和企业实际的控制制度相吻合,便于对照检查内部控制存在的问题,指标设置有一定的灵活性,企业可以根据情况对二级指标进行增删,若企业没有担保业务。业务外包,可以不要该项指标。

2。结果型指标

结果型指标是反映内部控制设计和执行效果的指标。对于结果型指标,可以按业务环节设置,如对销售环节,可以设置销售额。货款收回率等指标,这种设置方法有利于详细考察部门业绩。分析内部控制存在的问题,但有些业务环节不容易找到指标,且某些指标不是某个业务环节可以控制的。因此,反映结果的指标,围绕内部控制目标设计更合理。企业内部控制目标包括经营的效率和效果。法律法规的遵循性。资产的安全性及财务报告的可靠性。

经营的效率和效果是企业建立和健全内部控制最直接的目标,可以通过企业常用的反映偿债能力。资产管理能力。盈利能力及企业成长能力的财务指标来反映;法律法规的遵循性是考察企业是否遵守国家的相关法律法规,用一定时期企业被相关部门罚款的数额和次数来反映;资产的安全性是企业内部控制基础的目标,可以通过各类资产的盘亏和毁损数来反映,另外,资产减值损失在一定程度上也反映了资产的减少;报告目标是反映企业是否遵循会计准则的要求,财务报告的编制有无故意或非故意的重大错报,甚至舞弊行为,可以通过重大差错的更正数。重大会计舞弊行为和重大不符合会计准则的行为来考察。

根据上面的分析,构建了4个反映控制结果的一级指标,对一级指标进一步分析,形成16个二级指标(如表2)。

(四)评价标准

评价指标是指对企业内部控制系统的哪些方面进行评价,评价标准是判断企业内部控制是否有效的基准。

对于过程型指标,只能定性描述其标准。各项二级指标,企业可以按照应用指引和企业实际,确定主要风险点,进一步明确指标内涵和观测点,便于相关人员做出判断。设计和执行情况可以分为很好。较好。一般。较差。很差五个档次(或者三个档次),每个档次确定一个分值的权重区间,评价人员根据实际情况,给出不同的分数。由于二级指标较多,限于篇幅,本文以一般企业都有的对于企业非常重要的销售业务为例进行说明。销售业务的风险主要是:销售政策和策略不当,市场预测不准确,销售渠道管理不当,导致销售不畅。库存积压;客户信用管理不到位,结算方式选择不当等,可能导致销售款项不能收回或遭受欺诈;销售过程存在舞弊行为,可能导致企业利益受损。根据以上主要风险点,设计销售业务内部控制观测点(如表3)。

对于结果型指标,给出二级指标计算方法或确定方法(如表2),以预算数。行业数或历史数评价作为标准,实际数与标准数比较后,赋予一定的分值,和过程型指标一样,分值也设置一定的区间。

(五)评价方法

评价方法是解决如何评价的问题,即采用一定的方法运用评价指标和评价标准,获得内部控制有效性水平。很多学者使用模糊数学和层次分析法,通过建立数学模型来对内部控制有效性进行评价,这种方法的评价过程科学,评价结果准确,但是相对比较复杂,一般企业由于人员素质等多种原因,难以实施。针对这种情况,采用多因素加权平均法是一种比较理想的选择。

企业把过程型指标和结果型指标的满分都设定为100分,然后层层分解,各二级指标都赋予一定的分值。在对内部控制评价时根据实际情况,得出二级指标的得分。以销售业务为例(如表3),假设企业设定的销售业务的分值为10分,每个观测点分值为2分,评价人员根据实际情况和权重给出了各观测点的得分,则销售业务的总得分为7。6分(为各观测点得分之和)。各二级指标得分之和就是所属一级指标得分,对一级指标进行汇总,就是过程型指标和结果型指标的总分。

把内部控制评价总分得分设为S,在上述评价指标中,反映过程的指标得分设为P,比重设为a,反映结果的指标得分为C,则某企业内部控制总得分用计算式表示为:

S=P星号a+(1-a)星号C

其中:a介于0百分号～100百分号之间,可以由企业组织有关专家讨论后确定。若确定为70百分号,即表示过程评价占70百分号,结果评价占30百分号。

P=■pi;C=■ci

计算出的结果可以分为五档:S≥90,内部控制设计合理,非常有效;80≤S<90,内部控制设计较合理,大多数有效;70≤S<80,内部控制基本有效,但有待改进;60≤S<70,内部控制存在重大缺陷,需要改进;S<60,内部控制无效,需要重新构建。

四。结论

本文从完善内部控制角度,建立了企业内部控制评价体系,在评价主体上提出全员参与,评价内容上强调对控制活动的评价,并结合内部控制相关规范,构建了由过程型和结果型组成的评价指标体系。本文受篇幅限制,没有给出所有二级指标的评价标准,同时,由于实际工作中每个企业的具体情况有所不同,评价的重点有差异,本文未给出各二级指标的具体分值。●

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