注册会计师强制轮换的利弊分析

一。研究背景及意义

21世纪以来,重大财务舞弊事件频频发生,美国安然公司和世界通信公司在2001年相继爆出令人震惊的财务舞弊丑闻,使得全球五大会计师事务所之一的安达信轰然倒塌,的银广厦事件曾在全国范围内轰动一时,负责审计的中天勤会计师事务所论文网也因出具虚假的审计报告而受到了应有的惩罚。这些事件有一个共同特点就是审计人员对同一家客户的审计任期过长,所以许多国家都开始制定有关注册会计师强制轮换方面的政策规定,希望通过强制轮换来提高审计人员和会计师事务所的独立性与公正性,约束他们的行为。

注册会计师强制轮换制度是一种创新,其目的在于提高审计质量,保证审计人员的独立性。但强制轮换制度的实施会对审计行业造成巨大的影响,这些影响中有些方面是有利的,有些则是不利的,通过了解注册会计师强制轮换的相关概念,分析注册会计师强制轮换主要的利弊,结合獐子岛案例,从利弊的角度来分析案例中审计失败的主要原因,来加深对此制度的理解,但目前的强制轮换制度还需不断改善,通过深入剖析案例,指出现行制度存在的问题或不足,结合实际情况提出完善思路,以弥补现行制度中存在的漏洞,对于强制轮换制度的发展有一定借鉴意义。

二。注册会计师强制轮换的内涵

(一)强制轮换制的来源

早在1974年,意大利就对审计任期做出了明确规定,会计师事务所为同一客户提供审计服务的最长时间为三期(每三年为一期),所以在九年后强制要求上市公司更换为其服务的会计师事务所。

(二)强制轮换的定义及形式

萨班斯-奥克斯利法案中将强制轮换定义为:对在公众公司会计监察委员会注册的会计师事务所作为某一特定公众公司的会计记录的审计师的任期做出限制。

强制?换的两种形式为签字注册会计师轮换和会计师事务所轮换。

(三)关于强制轮换的规定

中国注册会计师协会于2002年颁布了中国注册会计师职业道德规范指导意见,明确指出会计师事务所为客户提供审计服务时,为了维护项目负责人及签字注册会计师的独立性,应当定期对其进行轮换。

中国证券监督管理委员会和财政部于2003年发布了关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定,主要内容为:自2004年1月1日起,签字注册会计师。审计项目负责人连续为某一上市公司。首次公开发行证券公司。证券及期货经营机构。证券及期货交易所。证券投资基金及其管理公司。证券登记结算机构等相关机构提供审计服务,不得超过五年。签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后,在两年以内,不得重新为该相关机构提供审计服务。

三。强制轮换的利弊分析

(一)强制轮换的有利方面

1。有利于提高审计独立性。审计独立性主要指审计人员在进行审计工作时,不会受到外来压力的控制和影响,维持自身相对的独立状态,对被审计单位的财务报告和财务状况作出比较公正客观的评价。注册会计师的独立性分为实质上的独立和形式上的独立两方面。实质上的独立要求注册会计师内心不受相关利益的牵制,能维持客观公正的立场,形式上的独立要求注册会计师与被审计单位不存在比较亲密的关系,比如亲属关系。利益相关的社会关系等。

当注册会计师与同一客户长期保持业务关系,审计人员与客户关系会变得密切,甚至达成默契,相互合作,损害客观公正原则,而强制性地定期轮换不仅有利于加强形式上的独立性,而且能够影响这种亲近关系的形成,加强实质上的独立性,使审计人员在执业过程中不会受到利害关系的影响,保持自身的独立地位,从而保证出具的审计意见的可信度。

2。有利于提高行业知识水平。注册会计师在进行审计时,不仅需要专业知识,而且对于不同企业,还要了解该企业所处行业的行业特点和相关专业知识,以及各行业之间的联系。

在强制轮换实施时,签字注册会计师不再只接触固定的个别客户,这些客户涉及各个行业,有利于注册会计师积累各行各业的经验,丰富不同的行业知识,在轮换的过程中能积累更多的审计知识,在更广泛的涉猎之后,通过尝试不同的审计方法,逐渐找到最合适。高效的方法。

3。有利于加强职业怀疑态度。避免自查风险。注册会计师随着任期增加,与客户关系变得密切,在进行审计工作时不免会感情用事,比如在进行询问和实施其他审计程序时,注册会计师会因轻信被审计单位提供的各种审计证据,或是使用管理层声明替代应当获取的充分。适当的审计证据,从而影响应有的职业怀疑态度,增大审计风险。

注册会计师对自己以前的工作进行评价可能产生自查风险[1],这里的自查风险主要包括两方面,一方面由于注册会计师与同一家公司保持长时间业务关系,在连续审计几年后,接下来的审计工作往往会以以前年度形成的固有经验来行事,倘若如此,一旦在初始几年审计中忽略的问题和风险,在以后的审计工作中也很难发现,而通过强制轮换,后任注册会计师通过对前任审计工作的审阅与评估,能及时发现其中的问题并加以改善,提高审计质量。另一方面由于注册会计师通常很注重公众形象,在长期审计工作中,即使发现以往工作中存在的问题,也会想方设法来逃避责任,而不给予公正的评价,同样,强制轮换可以避免长时间的自我检查,改由他人来进行监督评价,保证一定的客观公正性。(二)强制轮换的不利方面

1。增加审计成本。注册会计师在对新的审计客户进行审计时,需要投入更多的精力去了解客户,需要花费大量时间来与客户沟通,询问相关信息,制定更详细的审计计划,实施更多的审计程序等来弥补信息的缺失,导致时间成本增加。

另外,由于需要实施更多的审计程序,且测试范围要全面,所以在轮换之初,事务所需要投入更多的人力资源来服务于新客户,使得人力成本增加。

2。影响审计经验的积累。在经济学中劳动力投入要素与成本存在一个学习曲线效应“的关系,审计行业中也存在这种关系,审计经验是注册会计师在长期审计工作中总结归纳出的有价值的信息,包括对客户公司重要风险的识别。采用的特定的审计程序。不断熟悉审计工作重点等内容,这些日积月累的经验教训对日后的审计工作有很大帮助。但如果实施注册会计师强制轮换,对审计任期作出明确规定,审计人员在刚刚熟悉客户情况,积累了一些审计经验后就被强制更换,由其他注册会计师接手,新的审计师为了掌握客户全面的信息又需要新一轮的学习和积累,所以,强制轮换会影响审计经验的积累[2]。

3。削弱财务报告预警信号的作用。投资者在进行投资决策之前往往会关注上市公司的审计报告,依据审计报告的内容来大致的了解公司的财务状况,在实施强制轮换制度前,公司如果运行平稳,业绩良好,一般不会刻意更换为其审计的注册会计师。所以,注册会计师的更换就会成为一个相当重要的预警信号[3]。一旦发生更换便能引起投资者或债权人的注意,对此次更换的动机进行深入研究,及时发现存在的问题并采取措施,但是在注册会计师强制轮换制度下,相关投资者可能无法区分该公司更换注册会计师是自愿性还是强制性的,从而也无法达到原有的预警作用。

四。审计失败案例分析

(一)案例介绍――獐子岛案例

2014年10月30日,獐子岛发布第三季度报告称,因遭遇异常的冷水团“,使2011年和2012年播撒的虾夷扇贝颗粒无收,近150万亩的虾夷扇贝存货异常,共计提存货跌价超过10亿元,导致第三季度报告巨额亏损。根据大华会计师事务所的审计专项说明,其对于近1500亩的海域监盘仅用了3天,且未聘请专业的第三方机构参与,鉴于虾夷扇贝测算的特殊性,大华会计师事务所审计工作草率,那么对獐子岛2014年的年报出具的标准无保留意见也难以让人信服。从轮换上也可以看出端倪,獐子岛从上市以来,2006～2010年由天健会计师事务所审计,2011～2014年由大华会计师事务所审计,但后者由前者更名而来,实为一家事务所,所以实质上并未更换会计师事务所。此外,除了2008年和2012年,董群先已累计担任审计签字人员七年,虽然这七年没有连续任职,但两次间隔都仅为一年,所以,担任签字注册会计师时间之长及这种巧妙“的安排,令人怀疑审计人员独立性和轮换的有效性。

表1獐子岛2006～2014年年报审计机构及签字注册会计师轮换情况表[4]

(二)审计失败的原因分析

1。注册会计师缺乏独立性。上述案例中,被审计单位长期由同一家会计师事务所审计,且有一人长期担任审计签字人员,长时间的合作关系不免影响到了审计人员的独立性,审计失败的主要原因也是审计人员与被审计单位之间慢慢建立起一种超乎审计职业严谨审慎的职业特点关系,变得亲近,相互理解,丧失了作为监察者的职能,注册会计师为了能留住客户,甚至会以欺瞒社会公众为代价,按照客户的需求而出具不符合实际情况的审计意见。

2。注册会计师缺乏应有的职业怀疑态度。职业怀疑态度指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。在上述案例中,资历深厚的审计人员在未实施充分有效的审计程序的情况下,对于被审计单位提供的存货数量。金?~等相关会计信息未产生应有的职业怀疑,且未对企业是否存在提前采捕和播苗造假等财务舞弊行为进行充分调查,而选择充分相信被审计单位,导致审计风险增大,有违注册会计师的职业道德,辜负了财务信息使用者的信任。

3。未能有效更换注册会计师。獐子岛虽然未违反关于注册会计师强制轮换制的规定,但在更换后没过多久又换回原来的审计签字人员,导致从长期来看,同一位注册会计师累计担任其审计签字人员的时间过长,未能到达强制轮换的实际效果,所以这种更换的效果有限,不利于降低审计风险。

(三)现行注册会计师强制轮换制度的不足

1。仅更换注册会计师的局限性。仅要求更换注册会计师,注册会计师为会计师事务所工作,自然会受到事务所的影响,被审计单位作为事务所的客户,与事务所关系紧密,如果更换前后的注册会计师是出自同一家事务所,且该事务所缺乏独立性,更换后的注册会计师可能会出于事务所的压力,无法保持应有的独立性,造成强制轮换制度治标不治本“,无法实现预期的效果。

2。对于审计期限的规定有漏洞。对于注册会计师强制轮换的相关规定中指出注册会计师为同一客户提供审计服务最长时间为五年,在达到五年进行轮换后的两年内不得为原客户再次提供审计服务。但从上述案例中可以发现,担任獐子岛的签字注册会计师的董群先在审计未满五年时就进行了轮换,间隔一年后再回到原来公司进行审计,虽然又不违反制度的规定,但并未达到轮换的实际目的。可见的强制轮换制度中对于轮换间隔期限的规定不够完善,不能完全有效的保证审计人员的独立性。

五。注册会计师强制轮换制的完善思路

(一)可以采用注册会计师轮换与事务所轮换相结合的方法

由于仅更换签字注册会计师对于审计质量的提高存在一定的局限性,可以引入事务所轮换来确保强制轮换的效果,将两者结合,在较短年限内(如5年)要求进行注册会计师轮换,且在较长年限内(如10年)要求更换事务所,这样在一定程度上既能进一步提高审计人员的独立性,又能避免频繁更换事务所导致的审计成本剧增。

(二)完善对注册会计师累计审计期限的规定

通过獐子岛的案例,可以考虑完善对注册会计师审计的累计期限规定,注册会计师在短暂时间间隔后又回到原客户公司进行审计的,其任期时间应累计计算,累计时间达到制度规定期限时进行强制轮换,且轮换后一定年限内不得再次为该公司提供审计服务或其他相关服务。同时,审计期限的规定应更有弹性,对于发展稳定,业绩卓越且信用度良好的公司可以适当延长轮换的期限,而对于存在较大潜在风险的公司需要加强监管,严格监督强制轮换的实行情况。

(三)建立审计信息共享平台,减少强制轮换带来的不利影响

强制轮换造成的不利影响主要是由于新上任的项目负责人对新客户的公司情况缺乏系统性的了解,从而需要投入更多的成本来熟悉情况,需要较长的一段时间来积累经验,使任期初期存在较大风险。如果存在一个审计信息的共享平台,后任注册会计师可以通过这个平台在短时间内全面了解过去几年的审计情况,并对客户公司有一个比较全面的认识,还能借鉴前任注册会计师的经验教训,加以完善运用于自己的实际工作中,这样可以有效地降低强制轮换的成本,提高审计效率,优化强制轮换的效果。

注册会计师强制轮换的利弊分析